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Split Payment: cos’è e come funziona l’assolvimento IVA verso la PA

Split payment e pubblica amministrazione

Le operazioni dei professionisti verso la Pubblica Amministrazione, enti, fondazioni e società prevedono l’applicazione dell’IVA in modo differente: la guida completa allo Split Payment con soggetti inclusi ed esclusi, reverse charge e gli elenchi aggiornati

 

L’art. 17-ter del D.p.r. n. 633/1972 disciplina un particolare meccanismo di applicazione dell’Iva denominato Split Payment (o scissione dei pagamenti), in base al quale l’Iva gravante su una data operazione è applicata dal fornitore al momento dell’emissione della fattura di vendita ma versata all’erario dall’acquirente, tipicamente la Pubblica Amministrazione (PA) anche se, come vedremo tra poco, sussistono alcune estensioni al di fuori della PA.

Con tale meccanismo infatti la fattura del cedente/prestatore in regime di split payment è emessa con la consueta esposizione dell’aliquota Iva e della relativa imposta, tuttavia sarà onere del cessionario o committente versare:

  • al fornitore, l’importo totale della fattura al netto dell’Iva;
  • all’erario, l’Iva esposta in fattura.

Le norme contenute nell’originaria formulazione dell’art. 17-ter del D.p.r. 633/72 prevedevano l’applicazione del meccanismo dello split payment essenzialmente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di enti pubblici (P.A.), con alcune deroghe. Successivamente, l’ambito applicativo è stato esteso anche agli enti pubblici economici, alle fondazioni e alle società controllate o partecipate da tali soggetti o dalla P.A., nonché alle società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana identificate ai fini Iva in Italia.

AMBITO SOGGETTIVO: soggetti coinvolti

La disciplina dello split payment è stata oggetto di numerosi interventi legislativi nel corso del tempo che hanno ampliato la platea dei soggetti destinatari di tale particolare modalità di fatturazione.

Da ultimo l’art. 3 co. 1 del D.L. 148/2017 ha modificato, con effetto dal 01.01.2018 il citato art.  17-ter il quale prevede che il meccanismo dello split payment si applichi alle:

  • cessioni di beni e
  • prestazioni di servizi,

effettuate nei confronti di Amministrazioni Pubbliche (come definite dall’art. 1, co. 2 della L. 196/2009), sia che operino nello svolgimento della propria attività istituzionale, sia che operino nello svolgimento dell’attività commerciale (o agricola), sebbene il versamento dell’imposta sarà effettuato dalla P.A. con modalità differenti.

Il meccanismo in esame si applica anche alle medesime operazioni effettuate nei confronti di:

  • enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona;
  • fondazioni partecipate da Amministrazioni Pubbliche di cui al co. 1 per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%;
  • società controllate, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 2 c.c., direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;
  • società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1c.c., da Amministrazioni Pubbliche di cui al co. 1 o da enti e società di cui alle lett.0a), 0b), a) e c);
  • società partecipate, per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al70%, da Amministrazioni Pubbliche di cui al co. 1 o da enti e società di cui alle lett.0a), 0b), a) e b);
  • società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana identificate agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto; con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze può essere individuato un indice alternativo di riferimento per il mercato azionario.

Pubbliche amministrazioni

Al fine di individuare le Pubbliche Amministrazioni destinatarie della disciplina dello split payment bisogna fare riferimento “alle pubbliche amministrazioni destinatarie delle norme in materia di fatturazione elettronica obbligatoria di cui all’art. 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244”.

NB: Per l’esatta individuazione delle P.A. destinatarie non sono previsti elenchi specifici ma occorre far riferimento all’elenco pubblicato sul sito dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (www.Indicepa.gov.it – IPA), senza considerare i soggetti classificati nella categoria “Gestori di pubblici esercizi” che pur essendo inclusi nell’elenco, non sono destinatari dell’obbligo di fatturazione elettronica.

Elenchi pubblicati sul sito del MEF

Per quanto riguarda la puntuale individuazione delle fondazioni, degli enti e delle società, destinatarie della normativa dello split payment il D.M. del 09.01.2018 ha stabilito che per le operazioni “per le quali è emessa fattura nell’anno 2018 e negli anni successivi” le disposizioni dell’art. 17-ter si applicano ai soggetti inseriti “nell’elenco pubblicato a cura del dipartimento delle finanze entro il 20 ottobre di ciascun anno con effetti a valere per l’anno successivo”.

Tali elenchi, accessibili mediante il sito del Dipartimento delle Finanze, sono liberamente consultabili, e riguardano tutti i soggetti a cui, a partire dall’anno 2018 sono applicabili le norme in esame.

La ricerca può essere effettuata mediante codice fiscale e gli elenchi riportano anche, per ciascun soggetto menzionato, la denominazione e la data di inclusione.

Riguardo al valore da attribuire ai predetti elenchi, va evidenziato che:

  • l’iscrizione del soggetto negli elenchi ha efficacia costitutiva: la disciplina dello split payment ha effetto dalla data di effettiva inclusione del soggetto nell’elenco e della pubblicazione dell’elenco sul sito del Dipartimento delle Finanze;
  • nel caso in cui un soggetto sia incluso / escluso negli elenchi in corso d’anno, la disciplina della scissione dei pagamenti deve ritenersi applicabile/non più applicabile solo dalla data di aggiornamento dell’elenco da parte del Dipartimento delle Finanze.

Elenchi pubbliche amministrazioni, enti, fondazioni e società Split Payment 2021

Nell’area dedicata sul sito del Dipartimento delle Finanze sono stati pubblicati gli elenchi per il 2021 dei soggetti ai quali si applica la disciplina dello split payment.

Sono sei gli elenchi, suddivisi per tipologia di soggetto obbligato, che, come detto, possono essere ricercati anche tramite il relativo codice fiscale:

  • società controllate di fatto dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri (art. 2359, co. 1, n. 2, c.c.) – aggiornato al 18 aprile 2021;
  • enti o società controllate dalle Amministrazioni Centrali – aggiornato al 18 aprile 2021;
  • enti o società controllate dalle Amministrazioni Locali – aggiornato al 18 aprile 2021;
  • enti o società controllate dagli Enti Nazionali di Previdenza e Assistenza – aggiornato al 20 ottobre 2020;
  • enti, fondazioni o società partecipate per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al 70 per cento, dalle Amministrazioni Pubbliche – aggiornato al aggiornato al 28 aprile 2021;
  • società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana – aggiornato al 10 maggio 2021.

AMBITO OGGETTIVO: operazioni incluse, escluse e reverse charge

Le operazioni a cui si applica il meccanismo dello split payment sono la generalità delle cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggette ad Iva, effettuate nei confronti di determinati soggetti, quali amministrazioni pubbliche ed enti equiparati sia che operino nello svolgimento della propria attività istituzionale, sia che operino nello svolgimento dell’attività commerciale (o agricola).

Operazioni escluse Split Payment

Sono escluse dall’applicazione del metodo dello split payment le cessioni di beni e le prestazioni di servizi:

  • in cui l’acquirente, in qualità rispettivamente di cessionario o committente assume la qualifica di debitore d’imposta, ovvero nei casi di applicazione del reverse charge;
  • non imponibili, quali, ad esempio, le cessioni all’esportazione, le cessioni intracomunitarie;
  • esenti;
  • “fuori campo” Iva quali, ad esempio, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi prive del requisito oggettivo o territoriale;
  • assoggettate a regimi speciali Iva che non prevedono l’esposizione dell’Iva in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie, quali ad esempio:
    • i regimi monofase di cui all’art. 74 del D.p.r.  633/72 (editoria, generi di Monopolio e fiammiferi, tabacchi lavorati, telefoni pubblici e utilizzo di mezzi tecnici, documenti di viaggio, documenti di sosta nei parcheggi);
    • il regime del margine per i beni usati di cui al D.L. 41/1995;
    • il regime speciale applicato dalle agenzie di viaggio di cui all’art. 74-ter del D.p.r 633/72;
    • rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante (regime speciale per attività agricole, regime di cui alla L. 398/91, regime relativo all’attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al D.p.r. 640/1972; regime applicabile agli spettacoli viaggianti;
  • certificate da scontrino fiscale, o scontrino non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi;
  • certificate mediante rilascio di fattura semplificata;
  • nelle quali la P.A. o la società non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore;
  • assoggettate a regimi speciali che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura quali, ad esempio, le cessioni o le prestazioni di coloro che applicano il “regime di vantaggio” o il “regime forfetario”;
  • rese in favore dei dipendenti, ad esempio nel caso di vitto e alloggio in trasferta, nell’interesse di un datore di lavoro che sia riconducibile all’ambito di applicazione dello split payment, se la fattura è emessa e intestata nei confronti del dipendente;

Split payment e reverse charge

Le disposizioni relative allo split payment non si applicano quando l’acquirente, in qualità di soggetto passivo d’imposta, effettui acquisti di beni o servizi per i quali è prevista l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge.

Pertanto per gli acquisti per i quali è potenzialmente applicabile il reverse charge :

  • se effettuati delle P.A. (o dalle società o enti destinatari dello split payment) in qualità di soggetti passivi d’imposta nell’ambito dell’attività commerciale troverà applicazione il reverse charge;
  • se effettuati dalle P.A. ( o dalle società o enti destinatari dello split payment) non soggetti passivi d’imposta nell’ambito dell’attività istituzionale, troverà applicazione lo split payment.

Operazioni assoggettate a ritenuta alla fonte

L’applicazione del meccanismo dello split payment alle prestazioni di servizi soggette a ritenuta ai fini delle imposte sui redditi è stata oggetto di varie modifiche normative in un ristretto arco di tempo, riepilogate nella seguente tabella:

Data emissione fatturaApplicazione split payment
Fatture con ritenuta emesse fino al 30.06.2017NO
Fatture con ritenuta emesse dal 01.07.2017 al 13.07.2018SI
Fatture con ritenuta emesse dal 14.07.2018NO

L’ultima modifica legislativa che ha previsto nuovamente l’esclusione dallo split payment per le operazioni effettuate da soggetti i cui compensi sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a titolo di acconto è stato l’art. 12 co. 1 del D.L. 87/2018 che ha introdotto nell’ambito dell’art. 17-ter  il co. 1-sexies attualmente in vigore.

ADEMPIMENTI DEL CEDENTE / PRESTATORE

Fatturazione elettronica delle operazioni di split payment

Con riferimento agli obblighi di fatturazione delle operazioni in regime di split payment il cedente/ prestatore emette la fattura ai sensi dell’art. 21 del D.p.r. n. 633/1972 secondo le regole ordinarie:

  • evidenziando la relativa imposta (secondo l’aliquota propria del bene ceduto/servizio prestato);
  • riportando l’annotazione “scissione dei pagamenti” (o “split payment”) ed, eventualmente, il riferimento normativo “ex art. 17-ter del D.p.r. 633/72”.

NB: Per la fattura elettronica, l’obbligo di indicare sul documento l’annotazione scissione dei pagamenti è assolto riportando nel campo “esigibilità IVA” il valore “S” (scissione dei pagamenti).

I fornitori non devono computare nella liquidazione di periodo l’Iva a debito indicata in fattura, ancorché occorra registrare nel registro “Iva vendite” le operazioni effettuate e la relativa Iva non incassata; si dovrà provvedere ad annotare in modo distinto la fattura emessa in regime di scissione contabile (ad esempio in un’apposita colonna ovvero mediante appositi codici)  riportando, altresì, l’aliquota applicata e l’ammontare dell’imposta, ma senza far concorrere la medesima nella liquidazione di periodo.

Esempio di fattura in split payment

ALFA S.r.l.
Via Diaz 15 – 34100 Trieste
P.Iva 01247952449Fattura n. 255/2021
del 12.05.2021

Spett. P.A. ZETA
Via Gorizia 15
Udine
P.Iva 00547879852

Fornitura di beni come da vostro ordine di data 30.04.2021

Imponibile – 1.000,00 euro

IVA 22% – 220,00 euro

Netto da pagare 1.000,00 euro
Operazione soggetta alla scissione dei pagamenti ex art. 17-ter del DPR 633/72

Aspetti contabili

Per quanto riguarda la gestione contabile delle operazioni, il fornitore emetterà fattura con la rivalsa dell’Iva la quale dovrà essere annotata nel registro delle fatture emesse; a tal fine dovrà essere predisposto un apposito codice che consenta di:

  • riportare automaticamente nella fattura l’annotazione scissione dei pagamenti, eventualmente corredata dal riferimento normativo;
  • riportare nella liquidazione periodica Iva la base imponibile e l’imposta;
  • escludere, nella liquidazione periodica Iva, dal computo dell’Iva a debito derivante dalle operazioni attive, l’imposta applicata ai sensi dell’art. 17-ter.

Il fornitore, oltre all’annotazione del documento nel registro Iva delle fatture emesse è tenuto a registrare la fattura anche ai fini della contabilità generale.

Le scritture contabili devono tenere conto del fatto che il soggetto acquirente non deve corrispondere al fornitore l’imposta gravante sull’operazione.

ADEMPIMENTI IN CAPO AL CESSIONARIO/COMMITTENTE

Come anticipato, il soggetto che riceve la fattura in split payment deve versare direttamente l’Iva all’erario anziché al fornitore, al quale va invece versato l’importo della fattura al netto dell’iva.

Esigibilità dell’Iva

L’art. 3 del D.M. 23.01.2005 dispone che l’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi a cui si applica il meccanismo dello split payment diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. 

Tuttavia viene previsto che il soggetto acquirente possa facoltativamente optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata:

  • al momento della ricezione della fattura;
  • al momento della sua registrazione.

La scelta per l’esigibilità anticipata potrà essere fatta con riguardo a ciascuna fattura ricevuta/registrata: a tal fine, rileva il comportamento concludente del contribuente.

Quindi, nell’ipotesi di esigibilità anticipata, ai fini dell’imposta da versare all’Erario nell’ambito della scissione dei pagamenti, non rileverà il pagamento del corrispettivo al fornitore, ma sarà possibile dare rilevanza, alternativamente, al momento della ricezione della fattura di acquisto ovvero al momento della registrazione della medesima, che dovrà avvenire ai sensi dell’art. 25, co. 1, del D.p.r. 633/1972 “… anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.

NB: Qualora, nelle more della registrazione, venga effettuato il pagamento del corrispettivo, l’esigibilità non potrà più essere riferita alla registrazione, e l’imposta sarà comunque dovuta con riferimento al momento del pagamento della fattura.

AUTORIZZAZIONE UE ALL’UTILIZZO DELLO SPLIT PAYMENT

La disciplina dello split payment, introdotta nel nostro ordinamento essenzialmente per contrastare i fenomeni di evasione e di frodi Iva è stata oggetto di specifica autorizzazione da parte del Consiglio UE, quale misura speciale di deroga a quanto previsto dalla direttiva 2006/112/Ce in materia di Iva.

Ad oggi l’Italia è autorizzata a continuare ad applicare lo split payment fino al 30 giugno 2023.

Leggi anche: Split Payment su Danea Easyfatt

Luca Mambrin

Dottore Commercialista e Revisore contabile a Trieste, se mi avessero domandato ai tempi dell’università “cosa farai da grande” non avrei mai risposto “il dottore commercialista”: ed invece ...

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