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Recupero IVA su crediti inesigibili: cosa fare in caso di fatture non incassate

Recupero IVA su crediti inesigibili

I crediti da fatture non incassate possono essere portati in deduzione nel bilancio. Ecco come attivare il recupero dell’IVA.

 

La crisi economica scatenata dalla Pandemia Covid19 ha visto acuirsi, per le aziende, il problema degli insoluti di pagamento delle proprie fatture.

Quello degli insoluti è un problema estremamente grave in grado di generare una vera e propria “reazione a catena” che coinvolge le aziende e i propri clienti.

Infatti i creditori che non ricevono i pagamenti a loro volta non sono in grado di pagare con puntualità le proprie fatture, dando così vita ad un circolo vizioso.

Le aziende che si trovano di fronte il problema delle fatture non pagate (nonostante i solleciti e le procedure di riscossione) hanno la possibilità, nei casi previsti dalla Legge, di portare i crediti in deduzione nel bilancio.

La rilevazione di una perdita sui crediti se deducibile, riduce il reddito di esercizio e conseguentemente riduce l’ammontare delle imposte da pagare.

Lo scopo della norma che consente la recuperabilità dell’IVA nelle procedure infruttuose è quello di evitare in caso di insolvenza del debitore, che la stessa divenga un costo a tutti gli effetti per il creditore.

Nel caso specifico delle procedure concorsuali, l’A.d.E., con le circolari 77/E/2000 e 8/E/2017 ha definito i requisiti richiesti per l’emissione delle note di variazione anche quando sia trascorso più di un anno dall’operazione che l’ha generata.

Questi requisiti sono caratterizzati sia dall’emissione e registrazione della fattura (D.P.R. 633/72), sia dalla insinuazione, del creditore, nel passivo fallimentare con relativa partecipazione alla procedura concorsuale.

Un altro aspetto importante da considerare, dopo che sia stata emessa la fattura, è appurare la data in cui l’insolvenza accertata venga giuridicamente ad esistere;

L’Agenzia delle Entrate con l’interpello 33/2020 chiarisce:

“allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo…”.

In tale documento, l’amministrazione rileva:

  • l’accertata insolvenza dell’importo fatturato e l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale;
  • la necessaria partecipazione del creditore al concorso.

La tempistica è fondamentale.

Non appena si venga a conoscenza del formarsi delle condizioni che legittimano l’emissione della nota credito, è opportuno che quest’ultima venga emessa immediatamente, al fine di non fare trascorrere il termine utile per operare la detrazione di cui all’articolo 19 del DPR 633/72, “ovvero entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione” (Risposta a interpello n. 593 del 15 dicembre 2020, l’Agenzia delle Entrate).

Quando effettuare la variazione IVA nel caso di procedure concorsuali

Non è tanto l’avvio della procedura esecutiva concorsuale a legittimare la variazione dell’IVA quanto l’infruttuosità della stessa.

La norma individua le diverse tempistiche in riferimento alle diverse procedure:

FALLIMENTO

L’Agenzia delle Entrate individua nell’ambito del fallimento, quali momenti di certezza giuridica (e momento che legittima l’emissione della nota di variazione: N.d.R.):

  1. Il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei creditori al piano di riparto presentato dal curatore (art. 110, comma 3);
  2. Il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (art. 119), nei casi di chiusura del fallimento stesso di cui all’articolo 118 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942.

Pertanto, al fine di individuare l’infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.

Ancora di recente l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il 4° comma dell’art. 26 L.F. Stabilisce che “il reclamo non può più proporsi decorso il termine perentorio di 90 giorni dal deposito del provvedimento (di chiusura del fallimento, N.d.R.) in cancelleria”.

LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA

Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa si rileva che la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell’autorizzazione da parte dell’autorità preposta al deposito del piano di riparto, che s’intende approvato decorsi i termini indicati nell’art. 213 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942.

Per cui, per l’individuazione dell’infruttuosità in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nello stesso articolo 213 del ripetuto Regio Decreto (ricorso al tribunale nel termine perentorio di venti giorni, decorrente dalla comunicazione fatta dal commissario a norma del primo comma per i creditori e dalla inserzione nella Gazzetta Ufficiale per ogni altro interessato).

CONCORDATO FALLIMENTARE

Nel caso di concordato fallimentare, ai fini che qui interessano, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art. 130 e 131), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato.

Le considerazioni sopra esposte possono estendersi anche alla procedura di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, pur prendendo atto delle specifiche peculiarità di detta procedura.

CONCORDATO PREVENTIVO

Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato.

Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181 della Legge Fallimentare) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.

Infine, nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell’ipotesi procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.

AMMINISTRAZIONE CONTROLLATA

Nell’ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa trovare applicazione.

Tale procedura, esclude, infatti, l’insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti.

In altri termini l’amministrazione controllata non può legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione.

AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA DELLE GRANDI IMPRESE IN CRISI

Relativamente, poi, all’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, si ritiene, in via generale, che anche tale procedura non rientri nell’ambito applicativo della nuova disposizione normativa.

Ciò in considerazione che in detta procedura non vi è dubbio che la posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada a elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi della procedura che è quello della continuazione e del risanamento dell’impresa.

La deducibilità dell’IVA nel caso di procedure individuali

Il comma 12 dell’art. 26 del DPR 633/72, introdotto dall’art-1, comma 126 della L. 28 dicembre 2015, n. 208, ha definitivamente chiarito che ai fini del comma 2 una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

  1. nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
  2. nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
  3. nell’ipotesi in cui, dopo che per 3 volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Affinché si possa procedere alla emissione della nota di variazione, è necessario che l’infruttuosità della procedura sia attestata dal verbale di pignoramento redatto dall’Ufficiale giudiziario (o altro organismo terzo quale la guardia di Finanza, ad esempio) e che sempre lo stesso ufficiale giudiziario, attesti la mancanza di beni da attingere.

Non è consentito, in particolare, emettere nota di credito in conseguenza di una comunicazione di infruttuosità resa, ad esempio,  da un legale o da una società di recupero crediti.

È richiesta l’ufficialità dell’incapienza.

Si deve pertanto concludere che la mera formazione dello stato passivo, dal quale emerga l’incapienza, non integra alcuna delle condizioni che a giudizio dell’Agenzia delle Entrate consentono l’emissione della nota di variazione: occorrerà attendere che tale incapienza venga ribadita nel piano di riparto esecutivo e che decorra il termine utile per il reclamo contro il decreto del Tribunale che dichiara la chiusura del fallimento (comb. disposto degli articoli 118, punti 3e4e119dellaL.F.).

NEL CASO DI CESSIONE DEL CREDITO PRO SOLUTO

In caso di cessione di credito e successiva dichiarazione di fallimento, occorre distinguere il caso di cessione con formula pro-soluto da quello con formula pro-solvendo: in caso di cessione con formula pro-soluto, infatti, è il cessionario legittimato ad insinuarsi nella procedura fallimentare e sarà dunque quest’ultimo legittimato ad emettere nota di variazione a procedura conclusa;

NEL CASO DI CESSIONE DEL CREDITO PRO SOLVENDO

Nel caso di cessione con formula pro-solvendo, valgono viceversa considerazione di segno posto con conseguente necessità di insinuazione da parte del cedente, che potrà emettere nota di credito a conclusione della procedura.

La giurisprudenza comunitaria

Dal punto di vista del diritto comunitario, La Corte di Giustizia Europea ha ritenuto ingiustificabile legare la variazione della base imponibile e dell’iva al momento della conclusione della procedura concorsuale, in quanto si possono verificare delle sproporzionalità temporali tra la durata della procedura e la variazione da effettuare.(C- 246/2016 del 23.11.2017 ).

Infatti, la procedura concorsuale, che potrebbe durare anche più di dieci anni, metterebbe gli imprenditori italiani in una posizione di svantaggio rispetto ai contendenti degli altri Stati membri.

Inoltre, i giudici comunitari osservano anche la mancanza di neutralità fiscale della normativa fiscale italiana, in quanto la variazione dell’IVA, anziché essere legata alla conclamata irrecuperabilità del credito, può essere accordata anche quando esista una “ragionevole possibilità” che il debito non venga onorato.

Con la recentissima sentenza del 11/06/2020, inerente la causa C-146/2019, i Giudici comunitari hanno definito un altro aspetto importante della normativa fiscale comunitaria in relazione alla variazione dell’IVA, stabilendo che è possibile la riduzione dell’IVA assolta in virtù di un credito non recuperabile, anche quando il creditore abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore.

Anche in Italia, la Corte di Cassazione con la sentenza 25896 del 16/11/2020 ha sancito che per poter effettuare la variazione dell’IVA, non è obbligatorio attendere la fine dell’iter concorsuale.

Inoltre, a fronte di procedure concorsuali infruttuose, non è necessario emettere una nota di credito per poter ridurre la base imponibile, se il cessionario ha già rettificato la detrazione, eliminando il rischio di perdita di gettito per l’Erario.

Questa sentenza, quindi, giunge a conclusioni che sono in netta opposizione rispetto al quadro normativo; in definitiva, è compito delle Autorità Nazionali stabilire le prove, che il soggetto passivo deve fornire, per dimostrare il mancato pagamento dell’imposta.

L’attività di controllo e prevenzione è necessaria per non perdere l’opportunità della detrazione

Come abbiamo visto sopra la tempistica è fondamentale per emettere la nota di variazione.
Nel caso si voglia emettere la nota di variazione dell’IVA che è una facoltà ricordiamolo, non un obbligo, l’obiettivo è quello di evitare la scadenza dei termini di legge.

L’attività di controllo delle procedure concorsuali a carico del debitore è fondamentale e questa può avvenire attraverso una società specializzata come Cheope che mette a disposizione strumenti come i report in tempo reale i quali consentono di avere informazioni aggiornate e tempestive per non perdere i benefici delle recuperabilità dell’IVA.

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Alberto Pelò

Sono avvocato civilista iscritto all’Ordine degli Avvocati di Piacenza e mi occupo esclusivamente di recupero crediti presso Cheope Credit & Risk Management.

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